划转是什么意思?划转涉及哪些税项税收?

新闻资讯 (84) 2个月前

近年来,划转在企业并购重组实践中被大量运用。据笔者统计,2019年1月1日至12月31日期间,共161家A股上市公司披露过,曾进行了资产或股权划转事项,而2020年1至8月期间,这一数据为139家。可以看出,划转这一特殊的重组形式,在上市公司并购重组实践中,被大量运用,但划转中的税收政策运用也值得关注。笔者发现,一些上市公司在运用划转政策时,未能合规处理,导致存在一些税收风险。

一、拟上市公司划转税收政策应用案例

近期,某公司在首次公开发行股票,并在创业板上市,相关资料中披露:律师认为,发行人全资子公司,在注销前将土地和厂房,无偿划转给发行人,增值税、土地增值税、企业所得税及契税,均可以适用重组的各项税收政策。

(一)交易简介

A公司为某拟上市公司(以下简称“发行人”)全资子公司。A公司未开展实际经营,仅通过向发行人出租土地和厂房取得租金收入。2017年7月,A公司刊登注销公告。在企业清算过程中,2017年8月,A公司召开股东大会,决定将拥有的土地使用权、房屋所有权无偿划转至发行人。划转完成后,2017年12月,A公司完成注销。

(二)税务处理

1.主办律师认为,A公司就土地使用权及房屋所有权转让可能涉及需要缴纳的税款及税务处理如下:

(1)企业所得税

本次资产划转后,不改变被划资产原有的经营活动,A公司及发行人在会计上均未确认损益,被划转资产的计税基础以被划转的资产的原账面净值确定,并按其原账面净值计算折旧扣除。根据《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号,以下简称“109号文”)及《国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号,以下简称“40公告”)规定,本次无偿划转,A公司无须缴纳企业所得税。

(2)增值税

根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号),A公司将相关土地、房屋以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给发行人,不属于增值税的征税范围。因此,本次无偿划转不涉及增值税,A公司无须缴纳。

(3)土地增值税

鉴于本次国有土地使用权转让系按照土地账面价值确定,无增值额,且A公司没有取得收入,根据《土地增值税暂行条例》规定,本次转让无需缴纳土地增值税。

(4)印花税

就A公司将土地使用权及房屋所有权转让给发行人,根据《印花税暂行条例》,A公司需缴纳印花税。A公司已缴纳完毕,共计5183.40元。

2.主办律师认为,发行人受让土地使用权及房屋所有权可能涉及需要缴纳的税款为:

(1)契税

因A公司与发行人关于土地、房屋的无偿划转发生于母公司与其全资子公司之间,因此其性质属于“同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转”,根据《财政部税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税〔2015〕37号),可以免征契税,且已经主管税务机关批准。

(2)印花税

就A公司将土地使用权及房屋所有权转让给发行人,发行人需缴纳印花税。发行人已缴纳完毕,共计5183.40元。

经核查,律师认为,发行人、A公司已就土地使用权及房屋所有权转让依法缴纳相应税款,不存在行政处罚的风险,不构成重大违法行为及本次发行的法律障碍。

二、划转涉及的税收政策

划转作为一种特殊的企业重组形式,其实并没有上位法的支持。无论是在《公司法》《合同法》《民法典》,还是在《税收征收管理法》或《企业所得税法》等实体税法中,均没有相关表述,仅在2020年8月通过的《契税法》中有所提及。笔者理解,划转是为了解决我国企业的特定问题而设立的一种特定重组形式,在不同的税种中,有不同的规定及处理。

1.企业所得税

划转在企业所得税中的规定是109号文及40号公告,对四种方式的资产或股权划转,可以采用特殊性税务处理:划出方企业和划入方企业均不确认所得;划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础,以被划转股权或资产的原账面净值确定;划入方企业取得的被划转资产,应按其原账面净值计算折旧扣除。

上述特殊性税务处理有着严格的条件限制,须同时满足100%直接控制的居民企业之间、按账面净值划转、具有合理商业目的、12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动、划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益等条件。

2.增值税

增值税方面,《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号,以下简称“13号公告”)及《财政部 税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号,以下简称“36号文”)附件2规定,纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,不属于增值税的征税范围,其中涉及的货物、土地使用权及不动产转让,不征收增值税。上述文件并未提及划转的形式,实务中有时会发生税企争议。另外,一般理解,可以不征收增值税的转让必须是“业务”的转让,而不是单纯的资产转让。

对于可以不征收增值税的范围,相关文件仅列举了货物、土地使用权及不动产,而对于无形资产、金融商品等并没有列举,因此,一些税务机关对企业资产重组过程中的无形资产、金融商品等,不同意适用不征收增值税政策。

近期,财政部、国家税务总局发布的《关于明确无偿转让股票等增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第40号)第一条明确了股票无偿划转的税收政策:纳税人无偿转让股票时,转出方以该股票的买入价为卖出价,按照“金融商品转让”计算缴纳增值税;在转入方将上述股票再转让时,以原转出方的卖出价为买入价,按照“金融商品转让”计算缴纳增值税。

3.土地增值税

在土地增值税相关文件中,并未涉及划转的形式。《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税〔2018〕57号,以下简称“57号文”)对企业改制重组中的土地增值税问题进行了明确,符合条件的企业整体改制、合并、分设、投资入股等行为可以暂不征收土地增值税,但并未包含划转形式。因此,无偿划转的资产中如果包含土地使用权、地上建筑物及其附着物的,虽然不是有偿转让,但仍需要计算缴纳土地增值税。无偿划转的资产在计算缴纳土地增值税时,应按公允价值计算确定视同销售收入。但也有个别地方税务机关出台了特殊规定。

对于40号公告中的第一种划转方式,即“母公司向全资子公司进行划转,获得子公司100%的股权支付”,这种划转方式实际是母公司对子公司的非货币性资产投资行为。根据57号文第四条,“单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资,对其将房地产转移、变更到被投资的企业,暂不征土地增值税”,如满足此种情形,该种形式的划转可以适用暂不征土地增值税政策。

4.契税

《财政部 税务总局关于继续支持企业 事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税〔2018〕17号)规定,同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转,包括母公司与其全资子公司之间,同一公司所属全资子公司之间,同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转,免征契税。母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资,视同划转,免征契税。

5.印花税

在印花税相关文件中,也未涉及划转的形式。

三、本划转案例的合规性分析

(一)该划转可以适用增值税不征税政策

虽然13号公告及36号文明确“合并、分立、出售、置换等方式”,并未提及划转,但笔者理解,无论企业是通过合并、分立、出售、置换,还是资产划转的方式转让资产,都是企业重组的一种方式,只要其他条件满足,均应该给予不征收增值税的待遇。因此,A公司将相关土地及房屋以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给发行人,属于“业务”的转让,符合不征收增值税政策。

(二)该无偿划转应该征收土地增值税

A公司认为“鉴于本次国有土地使用权转让系按照土地账面价值确定,无增值额,且A公司没有取得收入”,本次转让无需缴纳土地增值税,其理由不能成立。57号文并未对无偿划转的形式给予相应的税收政策,因此,A公司对无偿划转给发行人的土地、房屋,在计算缴纳土地增值税时,需要按公允价值计算确定视同销售收入。

(三)该划转不符合企业所得税特殊性税务处理要求

A公司属于发行人的全资子公司,其向发行人无偿划转相关土地及房屋,属于40号公告规定的第三种情形,“100%直接控制的母子公司之间,子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产,子公司没有获得任何股权或非股权支付”,因此,在划转时,股权架构上符合特殊性税务处理要求。

但A公司在资产划转完成后立即注销,其与发行人不再是100%直接控制的母子公司关系,不再满足特殊性税务处理的要求。另外,109号文要求,划转适用特殊性税务处理的,必须“具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”。而本案中,A公司在清算期间将相关资产无偿划转给母公司后注销,除了节约税收成本外,并不能推断出还具有其他商业目的,因此,减少缴纳税收是其主要目的,不具有合理商业目的。

综上,笔者认为,本案不能适用企业所得税特殊性税务处理。

(四)契税及印花税的处理合规

A公司的契税免税,印花税已经缴纳,其税务处理合规。

四、上市公司在适用划转税收政策时存在的主要问题

虽然划转的税收政策在实践中被大量运用,但仍存在一些不明确、有争议甚至税收政策空白的问题。从目前上市公司划转实践看,主要存在以下问题:

(一)分步交易中,在划转完成后12个月内,划转双方发生了股权架构变化,不再满足特殊性税务处理要求

由于40号公告对可以适用特殊性税务处理的划转有严格的股权架构要求,即“100%直接控制的母子公司之间”或“受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间”。同时,40号公告第七条规定,“交易一方在股权或资产划转完成日后连续12个月内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化,致使股权或资产划转不再符合特殊性税务处理条件的,发生变化的交易一方应在情况发生变化的30日内报告其主管税务机关,同时书面通知另一方。

另一方应在接到通知后30日内将有关变化报告其主管税务机关。”结合公告上下文,笔者理解,此处至少包含两层意思:一是在股权或资产划转完成日后的连续12个月内,划入方必须持有标的股权或资产;二是股权或资产划转完成日后的连续12个月内,划转双方的股权架构仍要满足40号公告“两类架构、四种方式”的特殊性税务处理。比如,母公司下属的两个全资子公司之间划转资产后12个月内,划入方吸收新的股东,导致母公司不再对其100%持股,就不再满足特殊性税务处理的要求。

从上市公司发布的公告看,一些公司在重大资产重组中采取了分步交易,在划转完成后12个月内划转双方发生了股权架构变化,不再满足特殊性税务处理要求。又比如,某上市公司先将需要剥离的资产划入到新成立的全资子公司,随后出售该全资子公司的股权,发生此种情况时,就不再满足资产划转的特殊性税务处理要求。

股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动,指的是自股权或资产划转完成日起连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动。股权或资产划转完成日,是指股权或资产划转合同(协议)批复生效,且交易双方已进行会计处理的日期。因此,上市公司需要注意时间要求,合规进行税务处理。

(二)分步交易中,划转完成后12个月内,划入方处置划入的资产或股权

一些上市公司为了整合资源,往往分步实施重组行为,这其中,划转的方式经常被运用。如某上市公司拟收购的标的资产为B公司100%的股权,但B公司的股权目前由甲集团公司下属两个子公司分别持有,甲集团便将B公司100%的股权划转至甲集团,再以其持有的B公司100%股权参与某上市公司的定向增发。此情形就属于“划转完成日后连续12个月内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化,致使股权或资产划转不再符合特殊性税务处理条件的”,需要按一般性税务处理,对相关股权或资产的公允价值视同销售处理。

(三)一些划转能否适用特殊性税务处理存在争议

划转中最常见的争议是,含有负债的资产划转是否可以适用特殊性税务处理?从109号文及40号公告字面意思看,并未限制含有负债的划转不能适用特殊性税务处理。但实务中,部分税务机关认为,资产与负债在会计要素中属于两个不同概念。若将相关资产及负债一起划转,则相当于划入方向划出方支付了一笔金额相当于负债金额的对价,属于有偿划转,有可能造成税收政策的滥用,因此含有负债的资产划转不能适用特殊性税务处理。

那么,有偿划转能不能适用109号文的特殊性税务处理呢?虽然109号文并未对划转定义为有偿划转还是无偿划转,但40号公告却将非货币性资产投资也视为划转,说明政策制定者的本意并未将划转局限于无偿划转,也可以是有偿划转。另外,从上市公司发布的公告看,大量的资产划转是将相关资产以及与其关联的负债一并划转的。笔者认为,从划转的政策制定本意来看,就是为了解决企业集团间的资产整合问题,而资产一般都是包含相关负债的,对该种划转,应该给予特殊性税务处理待遇。但对与所划转资产无关联的其他负债,为避免税收政策的滥用,不能给予特殊性税务处理待遇。

(四)国资委或政府下属企业之间的划转如何进行税务处理,政策缺失

109号文第三条规定:对100%直接控制的居民企业之间,以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间符合条件的划转,可以适用特殊性税务处理。一般理解,因国资委并不是企业,国资委100%控股企业间的股权无偿划拨的情况,不适用这一政策。但如何进行税务处理?目前并无明确规定。如果需要对该划转行为进行征税,对谁征?税款由谁来负担?都是需要解决的问题。从实践来看,目前并无对国资委之间的此类划转征税的公开案例。如何处理,需要后续政策的进一步明确。

五、几点启示

(一)统筹考虑各个税种

对于非上市公司股权的划转一般只涉及印花税和企业所得税,但对于含有土地使用权、不动产等资产的划转,还会涉及增值税及土地增值税,划入方还涉及契税。一些上市公司在划转时,未能统筹考虑划转中涉及各个税种的处理。如本案中,A公司向其母公司无偿划转不动产,就没有考虑充分土地增值税的影响,导致政策适用错误。

(二)合规处理税收业务

划转的税收政策适用门槛较低,应用较广,但从上市公司实践看,一些企业在政策适用上存在明显的瑕疵,给企业留下了税收风险。作为公众公司,建议上市公司在政策适用前,吃透税法精神,既要合理利用税收政策,又要避免滥用税收政策,防范不必要的税收风险。

(三)加强与税务机关的沟通

由于我国目前的划转税收政策还存在一些政策不明确或政策缺失的问题,建议企业充分了解当地的政策执行口径,加强与税务机关的沟通。如对企业资产重组过程中含有股票等金融商品的,从税法原理上争取适用不征收增值税政策。

(四)完善划转中的税收政策

目前,我国国企混合所有制改革正在进行中,其更多的是一种非市场化的内部行政行为,在税收上应该予以支持。从鼓励企业改革和做大做强的角度出发,建议国家有关部门,完善划转中的税收政策,对国资委或政府下属企业间的划转,给予特殊性税务处理待遇。

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